Giuristi: Revista de Derecho Corporativo / ISSN 2708-9894
Ángel Marco Chávez Gonzales
Universidad ESAN, Perú
https://orcid.org/0000-0002-5732-2233
Resumen
El aislamiento social obligatorio implantado a raíz de la pandemia de la COVID-19 ha impactado en el crecimiento de la economía. Entre otras cosas, ha revelado el alto índice de informalidad, que ha obstaculizado los esfuerzos del Estado por ejercer un control eficiente que permita aplicar medidas sanitarias y otorgar beneficios. La informalidad se presenta con mayor intensidad en las actividades de las mypes[1] y pymes, causada, entre otras razones, por el efecto de los impuestos en las decisiones de estas empresas, como el impuesto a la renta empresarial y el impuesto general a las ventas. Por ello, en este artículo se propone modificar el impuesto general a las ventas y el impuesto a la renta para las mypes, respecto de su incidencia fiscal, a fin de atraer al informal y a las actividades informales a la formalidad.
Palabras clave: informalidad, impuesto general a las ventas, impuesto a la renta.
Abstract
The mandatory social isolation by COVID-19 has impacted the growth of the economy, revealing the high rate of informality, which has hindered the State from exercising efficient control to apply sanitary measures and grant benefits. Informality is more intense in the activities of the SMEs. One of the causes is the effect that taxes have on their decisions, such as the Business Income Tax and the General Sales Tax, therefore we propose to modify the General Sales Tax and Income Tax SMEs regarding its tax incidence in order to attract the informal and informal activities to formality.
Keywords: Informality, general sales tax, business income tax.
El sector informal está constituido por el conjunto de empresas, trabajadores y actividades que operan fuera de los marcos legales y normativos que rigen la vida económica. Esto implica quedar al margen de las cargas tributarias y de las normas legales; igualmente, carecer de la protección y del acceso a los servicios que el Estado puede ofrecer[2].
Como dice Herrera, «el concepto de economía informal engloba la informalidad laboral y la informalidad de las unidades de producción. Es importante distinguir la informalidad laboral que afecta a los asalariados de las empresas formales de la informalidad empresarial que concierne a las unidades de producción»[3].
¿Por qué las personas realizan una actividad productiva de manera informal? ¿Por qué empresas formales llevan a cabo actividades informales? La principal razón es la serie de costos que deben asumir: impuestos, costos administrativos y legales, entre otros. El derecho no es gratuito, las normas cuestan: pagar impuestos cuesta, sacar licencias municipales cuesta, hacer contratos cuesta[4].
Con respecto a las mypes, las cargas fiscales que se pagan a la Superintendencia Nacional de Registros Públicos (Sunarp) y al Registro Nacional de Identificación y Estado Civil (Reniec) significan altos costos por trámites asociados. Entre otros gastos que ellas deben asumir están los costos por registro, la emisión de comprobantes, retenciones y similares, la elaboración de la contabilidad, declaración, provisión de información, reclamos, costos de cumplimiento regresivos. En el caso de las firmas más pequeñas —con ingresos anuales menores de 150,000 soles—, equivalen al 10.3% de sus ventas; y para aquellas cuyos ingresos varían entre 150,000 y 360,000 soles por año, el costo de cumplimiento es del 3.5% de sus ventas, lo que también puede incentivar la informalidad[5].
El Estado debe comprender que el derecho tiene una función económica que consiste en reducir el costo de transacción[6].
Por otra parte, la cobertura que tiene el Estado del gasto social es pequeña; además, los servicios de educación (3.2% del PBI 2013) y salud (2.4% del PBI 2013) no llegan a todos los ciudadanos, y los recursos disponibles se gastan mal, lo que difícilmente contribuye a reducir la informalidad[7].
En el Perú, el 80% de la masa monetaria circulante se mueve fuera del sistema económico, asimismo, se opera mediante pagos en efectivo, con lo cual se configura una economía de cash, informal, no bancarizada y que, en consecuencia, no puede ser rastreada por los sistemas formales[8].
Según observa Asbanc, el 74.74% de los trabajadores que laboran informalmente no están incluidos en el sistema financiero[9].
De acuerdo con cifras del Instituto de Economía y Desarrollo Empresarial (Iedep) de la Cámara de Comercio de Lima, al 2016 existían en el Perú 6,901,786 empresas informales. El mayor número de estas se encontraba en el sector servicios, sumando alrededor de 2,2 millones (31,2% del universo empresarial informal); le seguían el sector comercio (21,3%) y el manufacturero (7,2%)[10].
Si se toma como referencia el número de empresas que existen en el país, las micro-, pequeñas y medianas empresas representan el 99.5%; mientras que la gran empresa, el 0.5% del total[11].
Según la Encuesta Nacional de Hogares (Enaho)[12], hay en el Perú cerca de seis millones de personas que declaran tener un negocio, de las cuales solo el 15% afirma tener registro único de contribuyente (RUC). Por otra parte, los datos de la Encuesta Nacional de la MYPE, aplicada solo a las empresas que cuentan con RUC, revelan que el 70% de estas tenía licencia municipal y solo el 50% contaba con registro de planilla. Tales cifras muestran que la formalidad no es un proceso absoluto, sino gradual: los negocios pueden ser formales en alguna dimensión, pero informales en otra[13]. La mayoría de los contribuyentes del RUS, por ejemplo, están «formalizados» tributariamente y pagan la cuota menor de 20 soles mensuales; al mismo tiempo, sin embargo, todos sus trabajadores son informales[14].
Con respecto a los datos de la Enaho sobre aquellas personas que declaran tener un negocio, estos se refieren a las microempresas que, según Chacaltana, son bastante heterogéneas Se distinguen hasta tres categorías: a) aquellos individuos que trabajan solos (negocios individuales), b) aquellos que laboran con ayuda de familiares no remunerados (microempresas familiares) y c) aquellos negocios que incluyen trabajadores asalariados[15]. Las microempresas están integradas por personas en situación de desempleo o inactividad y por quienes han elegido voluntariamente buscar mejores ingresos como emprendedores antes que trabajar como asalariados[16].
De acuerdo con cifras del INEI al 2018, los trabajadores informales alcanzan el 72% (12,152,600 personas) de la población económicamente activa (PEA), que en el Perú suma 16,776,500 personas y está compuesta por 9,354,900 hombres (56%) y 7,421,600 mujeres (44%)[17]. En lo que respecta a la contribución del sector informal al PBI nacional del 2015 (602,527 millones de soles), según el INEI fue del 19.2% (115,685 millones de soles), mientras que la del formal fue del 80.8% (486,842 millones de soles)[18].
Si bien la informalidad ha sido capaz de disimular problemas estructurales de la economía, generar empleo[19]y evitar estallidos sociales[20], ha traído también desorden, ingresos ilícitos (lavado de activos, narcotráfico, trata de personas, comercialización ilegal de oro y similares), así como la erosión del sector formal, las instituciones, las leyes y la autoridad.
Los informales, al no pagar los impuestos que los formales sí abonan, ocasionan no solo una «carencia de protección de servicios sociales» para ellos mismos, sino que además limitan la recaudación del Estado para fines de inversión pública (productiva, tecnológica o social)[21]. La informalidad es problema y, a la vez, síntoma de un problema económico.
Para Tello, la informalidad es el síntoma de un problema: el insuficiente desarrollo de nuestra economía, evidenciado por el alto porcentaje de mano de obra informal y la bajísima productividad (laboral o total de factores) en las empresas informales, que, además, son pequeñas, ineficientes, presentan una mínima tendencia a la formalización, persistencia como informales en el tiempo y tienen posibilidades de menor informalidad ante el crecimiento[22].
Si bien la formalización de los informales y de sus actividades productivas generan bienestar social —porque los productos que se comercialicen serán legales y con garantía, y se pagarán impuestos para la mejora de los servicios públicos—, también es importante que el informal vea que el costo de formalizarse le genera bienestar económico, acceso a capacitación empresarial, al crédito, a los servicios públicos[23]; y al país, crecimiento económico superior al poblacional.
Los ingresos que la legislación peruana considera rentas se clasifican en rentas del capital, compuestas por las rentas de primera[24]y segunda[25]categoría; rentas empresariales o de tercera[26]categoría; y rentas del trabajo, compuestas por las rentas de cuarta[27]y quinta[28] categoría.
Al haber adoptado a partir del 2009, según el Decreto Legislativo 972, un sistema de imposición cedular, mediante el cual se establecen gravámenes por cada fuente de renta —trabajo, capital o empresa— totalmente independientes, no existe compensación entre los resultados positivos de una cédula y los negativos de otra.
El impuesto a la renta es un tributo que se caracteriza por ser:
Directo, porque la carga económica impositiva se sostiene directamente en la capacidad contributiva de la persona natural o jurídica que paga el impuesto señalado por la ley.
De carácter real, puesto que prescinde del sujeto que recibe la ganancia para fijarse en la riqueza gravada.
De realización periódica, porque el hecho imponible se configura al final del ejercicio gravable, teniendo en cuenta el total de rentas generadas en dicho periodo.
En esta sección se tratará sobre el impuesto a la renta empresarial. En este tributo se aplica un concepto de renta que recoge dos teorías de imposición: la del flujo de riqueza y la del consumo más incremento patrimonial, en tanto renta imputada como goce o disfrute establecida por la ley.
Se habla de la teoría del flujo de riqueza, porque el último párrafo del artículo 3.º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta[29] señala que «[e]n general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros…». Esta es la que obtiene la empresa en el devenir de su actividad, cuando establece relaciones con otros particulares; y los intervinientes participan en estas en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones[30], tales como aquellas que provienen de las ganancias de capital, actividades accidentales, ingresos eventuales, así como de transferencias a título gratuito que un particular realice en su favor. Es decir, se considera renta todo enriquecimiento que provenga de las relaciones con terceros (excluyendo al Estado), no limitándose a las que proceden de una fuente durable o periódica (renta producto).
En cuanto a la teoría de consumo más incremento patrimonial, se observa que se grava el total de ganancias que percibe una persona a lo largo de un periodo, cualquiera sea su origen o duración. En ellas están incluidas las variaciones patrimoniales y los consumos de bienes producidos o adquiridos; estos últimos, en opinión de García Mullin, son rentas imputadas (llamadas también rentas de goce, disfrute o psíquicas) atribuidas al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) dichos bienes, como, por ejemplo, la cesión gratuita de viviendas a terceros, que se halla en la misma condición de quien recibe un alquiler y luego lo dona a su arrendatario[31].
Según nuestra legislación, son rentas imputadas las rentas fictas generadas por la cesión gratuita de predios o a precio no determinado realizada por personas naturales o jurídicas, así como por empresas[32]; igualmente, la cesión de bienes muebles o inmuebles (no predios) que efectúan personas naturales o contribuyentes de tercera categoría[33]; los préstamos de dinero devengan un interés presunto no inferior a la TAM promedio mensual en moneda nacional[34].
Los sujetos generadores de rentas empresariales pueden optar entre acogerse al régimen general (RG), al régimen especial del impuesto a la renta (RER), al nuevo régimen único simplificado (NRUS) y —a partir del ejercicio 2017— al régimen mype tributario (RMT).
Se procede al reconocimiento de ingresos y gastos conforme al criterio del devengado cuando:
Se han producido los hechos sustanciales para su generación.
El derecho a obtenerlos no está sujeto a una condición suspensiva.
Independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hayan fijado los términos precisos para su pago.
La contraprestación, o parte de esta, no se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro.
Tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo, los ingresos se devengan según el grado de su realización, lo cual se mide mediante alguno de los métodos siguientes:
Inspección de lo ejecutado.
Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar.
Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos en los que se ha incurrido (solo aquellos vinculados con la parte ejecutada) con el costo total de la prestación del servicio (los costos de la parte ejecutada y por ejecutar).
En el caso de servicios de ejecución continuada:
Cuando se pacten por un tiempo determinado, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo acordado para su ejecución, salvo que exista un método mejor para medir la ejecución del servicio, conforme a la naturaleza y las características de la prestación.
Cuando se pacten por tiempo indeterminado, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición de su ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
Una vez adoptado un método, este deberá aplicarse de modo uniforme a otras prestaciones similares en situaciones semejantes; este se podrá variar con autorización de la Sunat, la cual aprobará o denegará la solicitud en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. En caso no haber resolución expresa, opera el silencio positivo. El cambio de método rige a partir del ejercicio siguiente a aquel en el que se aprobó la solicitud.
Hasta diciembre del 2014, para determinar el impuesto anual en el RG, se aplicó sobre las rentas empresariales una tasa única del 30%, que se redujo a 28% para los ejercicios 2015 y 2016, según lo establecido en la Ley 30296. A partir del 2017, la tasa se fijó en 29.5%, en aplicación del Decreto Legislativo 1261. Quienes están sujetos al RMT determinan su impuesto anual aplicando sobre su renta neta anual una escala progresiva acumulativa con tasas del 10% por las primeras 15 UIT de renta neta y de 29.5% por el exceso. Es relevante señalar que este régimen está dirigido a las personas naturales y jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales, asociaciones de hecho de profesionales y similares domiciliados en el país cuyos ingresos netos no superen las 1,700 UIT en el ejercicio gravable.
Los dividendos percibidos por las empresas no se gravan. Solo se paga impuestos por la distribución de utilidades hacia personas físicas o a no domiciliados vía retención. Hasta diciembre del 2014, dicho reparto de utilidades estuvo gravado con una tasa del 4.1%, que, luego, para los ejercicios 2015 y 2016 se incrementó al 6.8%. Desde el año 2017 la tasa es del 5%.
El impuesto general a las ventas es un impuesto indirecto que grava el consumo como manifestación mediata de la capacidad contributiva de las personas mediante la traslación del impuesto del vendedor al comprador a través del comprobante de pago. En caso de que sea una empresa la que adquiera el bien o servicio, podrá deducir el impuesto de las compras del impuesto de sus ventas.
Dada su naturaleza de impuesto indirecto que grava la riqueza expresada a través del consumo, el sujeto afectado económicamente con este tributo es
el consumidor o usuario final (contribuyente de facto) y no las empresas que facilitan el consumo como intermediarios (vendedor de bienes o prestador de servicios), las cuales actúan como recaudadoras de impuesto trasladado (contribuyente de iure o legal). Por ello, la ley tributaria «cuando señala al sujeto pasivo de la obligación en calidad de contribuyente o responsable [vendedor o prestador del servicio, agregado nuestro] solo pretende precisar quién va a ser el obligado al cumplimiento de la prestación tributaria y ello no implica que, desde el punto de vista económico, dicho sujeto pasivo sea quien, en definitiva, soporte la carga impositiva»[35].
Lauré decía: «Es rigurosamente indispensable que el impuesto indirecto no recaiga sobre ningún bien que tenga la naturaleza de bien intermedio de fabricación, pues acabaría con la renuncia a su utilización perdiéndose una buena fórmula de productividad»[36], y tal fin se logra permitiendo la deducción del impuesto de las compras[37]. Agrega después: «La fiscalidad indirecta se aplica a empresas que perciben un impuesto que finalmente va a ser pagado por el consumidor [...] las empresas son simplemente intermediarias en la recaudación del impuesto [...] han de transmitir el impuesto a un tercero o exactamente recuperar el impuesto de los consumidores»[38].
El IGV es un impuesto plurifásico, pues se aplica a las transferencias de propiedad de bienes y prestación de servicios que se efectúen en todas las etapas, desde el productor o importador inicial al mayorista, y de este al minorista, hasta llegar al consumidor final. Asimismo, es no acumulativo, porque no se incorpora como costo en el precio, ya que se traslada a terceros involucrando a estos agentes económicos en su control por su interés de «ejercer el derecho al crédito fiscal [...] exigirán factura a su proveedor, que a su vez está forzado a incluirlo en su declaración tributaria como débito fiscal»[39]. No se acumula en el precio del bien o servicio hasta alcanzar al consumidor final.
El IGV es un impuesto neutral para el empresario, cualquiera sea la magnitud de su tasa, pues, como se traslada al comprador, «los empresarios pagan el impuesto devengado por sus propias ventas, con deducción del impuesto que ha gravado sus compras»[40], lo que hace que se mantenga la misma ganancia. En cambio, el consumidor final, quien no puede descargar el impuesto que se le traslada en el precio de venta, debe asumirlo, por lo que la magnitud de la tasa le afecta económicamente.
«En el plano del comercio internacional es sabido que el impuesto al valor añadido es rigurosamente neutral»[41], pues el precio del producto exportado no recibe una sobrecarga fiscal[42].
El IGV es un impuesto territorial de imposición en destino (consumo), porque al gravar el consumo, habilita al Estado del lugar donde este ocurra para percibir definitivamente el importe del gravamen, es decir, «un impuesto esencialmente real y no personal que debe alcanzar, jurídicamente, a las operaciones realizadas en el territorio nacional y desgravar lo ejecutado en el exterior»[43]. En consecuencia, se grava la venta de bienes realizadas en el país o los servicios prestados o utilizados en el país, y por ende, también las importaciones, mas no las exportaciones.
Esta característica contribuyó a implantar el IVA en la Comunidad Económica Europea, pues «ofrecía la ventaja de favorecer la integración económica internacional al permitir aplicar la modalidad de gravar el consumo en el país de destino, lo cual resulta un acierto en tiempos de globalización como los actuales»[44].
El IGV utiliza el mecanismo de sustracción sobre base financiera bajo el método impuesto contra impuesto de deducciones físicas y financieras (amplias). Esto se debe a que este mecanismo permite obtener la materia imponible por diferencia entre las ventas y las compras realizadas en un periodo determinado, sin interesar que las ventas de los bienes provengan directamente de la producción del mismo periodo o de existencias anteriores. El método de impuesto contra impuesto, además, da al contribuyente la posibilidad de deducir del impuesto generado por las ventas del mes los impuestos que han afectado las compras de ese mismo periodo (crédito fiscal) sin relacionar directamente a las ventas con los insumos empleados y los niveles de inventarios al cierre del mes.
Las deducciones físicas permiten que se aplique como crédito fiscal el impuesto que gravó los bienes y servicios adquiridos que directamente sean transferidos en el mismo estado o se incorporen físicamente en estos o sean consumidos en su proceso productivo; y las deducciones financieras (amplias) posibilitan que el impuesto de otras adquisiciones que indirectamente se relacionan con el bien o servicio transferido, como son los bienes de capital, gastos de la actividad y servicios, se utilicen como crédito fiscal.
Si bien el IGV peruano adopta el método impuesto contra impuesto, cabe preguntarse por qué se desechó el método base contra base. Antes de responder esta interrogante, recuérdese que dicho método consiste en restar del total de ventas netas el total de compras netas, y a esa diferencia aplicarle la alícuota del gravamen; en el método impuesto contra impuesto, en cambio, se detrae del total del débito fiscal generado por los ingresos el total del crédito fiscal originado por las adquisiciones[45].
Ahora bien, en el cuadro 1[46]se muestra una operación de compra y venta a la cual se aplica el método base contra base y, comparativamente, el método impuesto contra impuesto, ambos con una misma magnitud de alícuota. Como se observa, sea cual sea el mecanismo que se aplique, la autoridad fiscal recauda lo mismo: 9.00 soles.
Entonces, ¿por qué se prefirió en el Perú el método impuesto contra impuesto al método base contra base?
En el cuadro 2 se muestra la comparación entre ambos mecanismos (base contra base e impuesto contra impuesto) con tasas de IVA diferentes (5% y 18%); en este caso, la empresa, en la primera etapa, adquiere insumos con una tasa IVA del 5% y luego, en la siguiente etapa, vende su producto gravado a una tasa IVA del 18%.
Como se aprecia en el cuadro, en caso de que se apliquen diferentes tasas de IVA, el mecanismo de impuesto contra impuesto es el que mejor se adapta a los requerimientos de control y política fiscal, por cuanto permite conocer con precisión el impuesto ingresado en etapas anteriores y administrar tasas diferentes en cada etapa. Es decir, facilita al Estado el uso de diferentes tasas de impuesto como instrumento de política fiscal, y se obtiene finalmente una mayor recaudación total: 54.00 soles[47]. En el método base contra base, en cambio, en caso de que se apliquen alícuotas diferentes no es posible identificar y controlar en el momento de la venta del producto el impuesto ingresado en la etapa anterior de compra, ya que se resta del total de las ventas netas el total de compras netas[48]. No se puede, por tanto, conocer la utilización de alícuotas diferenciales o exoneraciones[49]como instrumentos de política fiscal ni obtener una mayor recaudación fiscal.
| Cuadro 1. Métodos base contra base e impuesto contra impuesto en operación de compra y venta |
| 1. Factura (compra) proveedor A Precio neto S/ 100 IVA 18% S/ 18 Total S/ 118 |
| 2. Factura (venta) de B Precio neto S/ 150 IVA 18% S/ 27 Total S/ 177 |
| Mecanismo impuesto contra impuesto Débito fiscal S/ 27 Crédito fiscal S/ (18) Total impuesto S/ 9 |
| Mecanismo base contra base Sujeto B Valor venta S/ 150 Valor compra S/ (100) Valor agregado S/ 50 Total impuesto (18%) S/ 9 |
| Cuadro 2. Comparación entre mecanismos base contra base e impuesto contra impuesto | |||
| Base contra base | Impuesto contra impuesto | ||
| Compra insumos por S/ 250.00 Tasa 5 % | (250 × 5 %) S/ 12.50 | Compra insumos por S/ 250.00 Tasa 5 % | (250 × 5 %) S/ 12.50 |
| Venta del producto a S/ 300.00 Base ventas − base compras Tasa 18% | (300−250=50) S/ 9.00 | Venta del producto a S/ 300.00 Tasa 18% Débito fiscal - crédito fiscal | 300×18%=54.00 (54.00−12.50) S/ 41.50 |
| Total impuesto recaudado | S/ 21.50 | Total impuesto recaudado | S/ 54.00 |
El IGV es un impuesto sobre la demanda final, pues el principio de neutralidad del impuesto para el empresario hace que este no se vea afectado económicamente, pues, al no incorporarlo como costo en el precio, el impuesto se traslada a terceros y se involucra a estos agentes económicos en su control. Con esto se evita la acumulación del impuesto en el precio del bien o servicio hasta alcanzar al consumidor final[50].
La propuesta para modificar el IGV es que este se convierta en un impuesto monofásico que incida solo en la etapa de venta del producto o servicio al consumidor final (persona natural o persona jurídica que consume o usa el bien o servicio al final), no acumulativo de sustracción sobre base financiera, bajo el método impuesto contra impuesto de deducciones físicas y financieras (amplias), neutral para las empresas.
El impuesto monofásico «grava el producto, bien o servicio en una sola etapa del proceso de producción y distribución, se trata de un impuesto único que puede ser exigido en la venta efectuada por el fabricante, en la fase del comercio al por mayor, cuando se efectúa la transferencia al minorista, o en la fase del detallista o comercio al por menor cuando el producto es vendido al consumidor final»[51].
| Cuadro 3. Actual sistema de IGV plurifásico no acumulativo (el valor de venta incluye un margen de ganancia del 30%) | ||||
| Fabricante | Mayorista | Minorista | Consumidor final | |
| Valor de venta | 100.00 | 130.00 | 169.00 | |
| IGV | 18.00 | 23.40 | 30.42 | |
| Precio de venta | 118.00 | 153.40 | 199.42 | 199.42 |
| 23.40 | 30.42 | |||
| (18.00) | (23.40) | |||
| IGV a pagar | 18.00 | 5.40 | 7.02 | |
| Recaudación fiscal total | 30.42 | |||
| Cuadro 4. Propuesta de un IGV monofásico no acumulativo que incida en la etapa de transferencia del bien o prestación del servicio al consumidor final (el valor de venta incluye un margen de ganancia del 30%) | ||||
| Fabricante | Mayorista | Minorista | Consumidor final | |
| Valor de venta | 100.00 | 130.00 | 169.00 | |
| 30.42 | ||||
| Precio de venta | 100.00 | 130.00 | 199.42 | 199.42 |
| Recaudación fiscal total | 30.42 | |||
A continuación se compara el actual sistema de IGV plurifásico con un eventual IGV monofásico para observar cómo inciden en los precios entre empresas y su efecto en la recaudación fiscal.
Como muestra el cuadro 4, la venta del minorista se grava con el impuesto, que se traslada al consumidor final. Si este es una persona jurídica, lo podrá usar como crédito fiscal.
En caso de que el fabricante sea quien venda directamente al consumidor final, como se muestra en el cuadro 5, igual se le traslada el IGV.
Un escenario con un IGV monofásico que grava por única vez la etapa de venta al consumidor final, como se expone en los cuadros 4 y 5, muestra los siguientes efectos positivos:
| Cuadro 5. Fabricante vende al consumidor final | ||
| Fabricante | Consumidor final | |
| Valor de venta | 100.00 | |
| IGV | 18.00 | |
| Precio de venta | 118.00 | 118.00 |
| IGV a pagar | 18.00 | |
| Recaudación fiscal total | 18.00 | |
Se elimina el IGV hasta antes de la etapa de venta al consumidor final, así como sus mecanismos de recaudación (detracciones, retenciones y percepciones), con lo que se tributa un pago único por régimen mype tributario o régimen especial de renta.
Se abaratan los precios de venta entre empresas fabricantes, comercializadoras mayoristas y minoristas por no contener el impuesto. Igualmente, este sistema de imposición favorece también a los importadores y los exportadores.
Al reducirse los precios de los bienes y servicios entre las empresas, incentivan la oferta y la demanda; por ende, la eficiencia o bienestar económico de las empresas aumenta, incluyendo a las importadoras y las exportadoras.
Crea ahorro a las empresas, pues el IGV y los mecanismos de colaboración del IGV, detracciones, retenciones y percepciones, afectan su liquidez[52].
El ahorro obtenido genera crecimiento económico, pues las empresas dispondrán de liquidez para reinvertir en bienes de capital y tecnología, lo que aumentará la producción y el empleo; esto fue explicado económicamente por el modelo de Solow, según el cual, para lograr el crecimiento económico, es imprescindible aumentar el stock de capital, y esto solo podrá realizarse si existe un ahorro mayor que el volumen de inversión[53].
La eliminación del IGV en esas etapas desincentiva la evasión tributaria y la informalidad de actividades de las empresas, incluso la realización de conductas elusivas para evitar el IGV o los mecanismos de colaboración de recaudación del IGV; por ende, las empresas formalizarán sus actividades, lo cual repercutirá positivamente en la recaudación fiscal.
La recaudación fiscal del IGV aumenta con la formalización de actividades informales en aproximadamente 23,306 millones de soles, lo que equivale al 3.4% del PBI nacional del 2017, según cálculos de incumplimiento del IGV[54].
Facilita el control y la fiscalización de la administración fiscal, que se concentra en esta etapa final.
Eficiente administración fiscal y control de la recaudación fiscal del IGV por medios electrónicos, pues los contribuyentes del régimen general o régimen especial de renta con ingresos anuales iguales o mayores a 75 UIT están obligados a llevar registros de ventas y compras electrónicos; y a partir del 1 de enero del 2021 tendrán la obligación de emitir facturas y notas de contabilidad electrónicas.
El método de impuesto contra impuesto del IGV permite aplicar alícuotas de IGV distintas o exoneraciones en la etapa de venta al consumidor final según producto y servicio.
Permite revisar y racionalizar el actual sistema de exoneraciones e incentivos tributarios al IGV que sean onerosos para el fisco y no beneficien al consumidor final, ya que las empresas exoneradas, al no tener derecho al crédito fiscal ni derecho a la devolución del impuesto pagado en sus adquisiciones, lo añaden en el precio de venta al consumidor final[55] o se lo apropian.
Zolezzi destaca las siguientes ventajas del impuesto monofásico[56]:
Permite disminuir el número de contribuyentes, lo cual facilita su administración. Esta ventaja es mayor si se decide imponer el gravamen en la venta efectuada por el fabricante.
No estimula la concentración industrial ni penaliza la especialización; la neutralidad del impuesto es marcada si la fase gravada es la venta realizada por el minorista
Permite discriminar las alícuotas por productos.
El cálculo de la incidencia tributaria no ofrece dificultad, sobre todo si el sistema grava la venta a nivel de minorista.
No da problemas en la importación o exportación ni dificulta un mercado común, especialmente si el impuesto se aplica en la venta del minorista.
Quien esto escribe concuerda con las ventajas descritas y que coinciden en su mayoría con sus apreciaciones, pero cabe preguntarse: ¿cuáles son las desventajas del impuesto monofásico?, ¿estas convierten en inviable nuestra propuesta?
Zolezzi señala las desventajas del impuesto monofásico[57]:
Al concentrarse el impuesto en una sola etapa, la tasa es muy alta, lo que puede estimular la evasión y causar efectos inflacionarios.
Producida la evasión, esta es total.
Si se decide gravar en la etapa del minorista, la fiscalización resulta muy compleja dado el número de contribuyentes, quienes, por lo general tienen una contabilidad deficiente.
Gravar en la etapa del minorista no es políticamente conveniente, por cuanto el comerciante minorista se siente sicológicamente afectado por el tributo, a pesar de que lo traslada al consumidor final.
El impuesto aplicado en la etapa del fabricante o mayorista crea problemas en la definición del sujeto pasivo; y en cuanto a la materia imponible, puede haber casos en los cuales se afecta materia que no debería estar comprendida en el tributo
De las cinco desventajas señaladas, tres giran en torno a la recaudación fiscal. En cuanto a la cuarta, la formalización de las actividades informales es prioritaria —desde un punto de vista económico, social y político— para enfrentar futuras crisis económicas o sanitarias. Y en lo que respecta a la quinta, Zolezzi afirma que se gravaría «la venta directa del fabricante al consumidor final o del mayorista al consumidor final»[58], lo cual no se considera una desventaja, pues la idea es gravar las ventas al consumidor final.
Por otra parte, en referencia a las desventajas vinculadas con la recaudación fiscal, se considera poco probable que esta peligre («la evasión en caso producirse acarrea la pérdida total del impuesto»[59]) si las medidas se acompañan de las siguientes recomendaciones:
Eliminar el límite de las 75 UIT de ingresos del régimen general o régimen especial de renta para llevar registros de ventas y compras electrónicos y emitir facturas y notas de contabilidad electrónicas.
Ampliar el uso de medios electrónicos a los contribuyentes del RUS.
Permitir a los consumidores finales que no sean contribuyentes de rentas de trabajo que utilicen como aporte a su contribución social (Essalud, ONP) sus gastos sustentados con comprobantes de pago electrónicos.
Aplicar la ley de delitos tributarios cuando se detecte evasión tributaria, ya que actualmente la administración fiscal, ante casos de simulación de operaciones, mayormente se limita a determinar el IGV omitido y a sancionar con multas.
Utilizar la información de Reactiva Perú, FAE-Mype, bono familiar y reporte de cuentas de las instituciones financieras.
Revisar y racionalizar las exoneraciones e incentivos al IGV vigentes que sean onerosos al fisco y no beneficien al consumidor.
Finalmente, no se cree posible que el IGV, al concentrarse en una sola etapa, genere una tasa muy alta e invite a la evasión fiscal. Como se muestra en los cuadros, el precio de venta al consumidor final con IGV monofásico y plurifásico es el mismo; por otra parte, el consumidor final se involucra en su control, lo que le permite deducir sus gastos de su impuesto a la renta de trabajo o de los aportes a Essalud y a la ONP.
Cabe indicar que, desde un punto de vista económico, el impuesto conlleva un coste generado por pérdidas irrecuperables de eficiencia, que ocurren cuando los impuestos distorsionan las decisiones que toman los individuos[60].
Cuando el Estado grava con altas tasas las utilidades de las empresas, son los propietarios quienes pagan los impuestos al recibir menos dividendos. Al principio, el Estado tendrá la sensación de estar recaudando más, pero después los propietarios decidirán invertir menos en su negocio, buscarán otras formas de llevar a cabo sus actividades o lo harán en otros países; pero también podrán optar por desempeñarse en el sector informal, lo cual reducirá la oferta de productos, al igual que el empleo de los trabajadores involucrados en su producción, además habrá un alza en el precio, que asume el cliente[61]. Con todo ello, la recaudación disminuirá, es decir, el impuesto produce una pérdida de eficiencia económica.
Desde el punto de vista de la equidad del impuesto, se considera específicamente la equidad vertical. Según esta, los contribuyentes con mayor capacidad contributiva deben pagar montos más altos en impuestos. Y para ello existen tres sistemas de imposición: el proporcional, en el que los contribuyentes pagan la misma proporción de la renta; el regresivo, mediante el cual los contribuyentes con ingresos altos pagan una cantidad mayor con una tasa menor; y el progresivo, cuando los contribuyentes con ingresos altos pagan un impuesto más elevado, con una tasa mayor que la aplicada a los contribuyentes con bajos ingresos[62].
Los tres sistemas de imposición se parecen porque los contribuyentes con altos ingresos pagan un monto mayor por concepto del impuesto, pero se diferencian en la manera en que se incrementan las tasas en función de sus ingresos. En el cuadro 6 se presenta la comparación entre un impuesto proporcional, un impuesto regresivo y otro progresivo, con tasas del 30%.
Como se muestra en el cuadro 6, el impuesto proporcional obliga por igual a cualquiera. Sea pequeña o grande la capacidad contributiva del contribuyente, este asumirá la misma carga tributaria del 30%. En lo que respecta al impuesto regresivo, quienes recién emprenden un negocio reciben desde el inicio una mayor carga tributaria: 30%. El impuesto progresivo, en cambio, va aumentando la tasa del 20% al 30% conforme se incrementa la capacidad contributiva.
¿Cuál sistema es menos ineficiente, desde el punto de vista económico, y más equitativo? Como dice Mankiw, depende de quién lo mire[63].
Considerando el alto índice de informalidad en el desarrollo de las diversas actividades económicas en nuestro país, el impuesto progresivo a las mypes resulta, económicamente, el menos ineficiente y, a la vez, el más equitativo, puesto que la tasa del impuesto va gradualmente aumentando conforme se incrementa la capacidad contributiva, así como la distorsión en las decisiones de inversión que toman los individuos.
| Cuadro 6. Comparación entre sistemas de imposición | |||||||
| Impuesto proporcional | Impuesto regresivo | Impuesto progresivo | |||||
| Renta | Monto en impuestos (S/) | % de renta | Monto en impuestos (S/) | % de renta | Monto en impuestos (S/) | % de renta | |
| 50,000 100,000 200,000 | 15,000 30,000 60,000 | 30% 30% 30% | 15,000 25,000 40,000 | 30% 25% 20% | 10,000 25,000 60,000 | 20% 25% 30% | |
| Recaudación fiscal | 105,000 | 80.000 | 95,000 | ||||
En cuanto a la recaudación fiscal, como se muestra en el cuadro 6, con un impuesto proporcional el Estado recauda 105,000 soles, mientras que con un impuesto progresivo la cifra se reduce a 95,000 soles; con un impuesto regresivo, en cambio, la cifra disminuye aún más, a 80,000 soles. De esta manera, el Estado no se percata de que podría recaudar más en un sistema de impuesto progresivo, ya que la reacción de las empresas y nuevas empresas será producir y vender más, así como formalizar sus actividades informales; esto traerá la creación de más empleos, y los compradores adquirirán productos formales con garantía y por menor precio. Este tipo de impuesto, por tanto, perjudica menos el excedente del productor y el consumidor.
Asimismo, como se muestra en el cuadro 6, el impuesto progresivo brinda un sistema que apoya a las pequeñas empresas o a quienes comienzan actividades, ya que inicialmente se los grava con una tasa baja.
Actualmente los contribuyentes del régimen mype tributario determinan su impuesto anual aplicando sobre su renta neta anual una escala progresiva acumulativa con tasas de 10% por las primeras 15 UIT de renta neta; y pasan a una tasa alta de 29.5% por el exceso.
Esta situación exige una tasa intermedia que desincentive a los contribuyentes a evadir impuestos mediante actividades informales para no pasar a la escala del 29.5%, por ello, en este artículo se propone aumentar un escalón con una tasa del 20%, como se muestra en el cuadro 7.
Esta modificación al régimen mype tributario no perjudica el sistema progresivo de imposición a la renta empresarial, pues cuida que sea un impuesto con pocos escalones y alícuotas razonables. Esto permite a las mypes incre-
mentar el ahorro, pues la tasa del 20% es razonable en caso de que exceda las 15 UIT de renta neta, lo cual les proporcionaría liquidez para invertir en tecnología y bienes de capital, con la consiguiente generación de producción y empleo.
La inclusión de una escala más con una tasa razonable del 20% en el régimen mype desincentiva la evasión tributaria, la informalidad en las actividades empresariales y la creación de transacciones elusivas para evitar la tasa del 29.5%. Y todo esto repercutirá positivamente en la recaudación fiscal.
En efecto, esta modificación al régimen mype tributario reforzará la idea de que es necesario formalizar las actividades informales, algo que incrementará, finalmente, la recaudación del impuesto a la renta empresarial en aproximadamente 29,903,000 millones de soles, monto que representa el 4.1% del PBI nacional del 2017, según cálculos de incumplimiento del impuesto a la renta empresarial[64].
| Cuadro 7. Modificación en la escala del régimen mype tributario | |
| Rentas netas | Tasa |
| Las primeras 15 UIT | 10.0% |
| De 15 UIT a UIT | 20.0% |
| Por el exceso | 29.5% |
La principal crítica al impuesto progresivo es que desalienta a las mypes para incrementar sus ingresos, pues motivaría a los contribuyentes situados cerca del límite superior de las categorías a no aumentar sus actividades o a mantenerlas en el ámbito de la informalidad, ocultando, de esta manera, sus ingresos para no cambiar de categoría o escalón. Sin embargo, esto es poco probable, pues los contribuyentes del régimen general o régimen especial de renta con ingresos anuales iguales o mayores a 75 UIT están obligados a llevar registros de ventas y compras electrónicos, y, a partir del 1 de enero del 2021, a emitir facturas y notas de contabilidad electrónicas. Todo esto facilita que la administración fiscal ejerza un eficiente control sobre la determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.
En este artículo se considera necesario, no obstante, que esta modificación tributaria al régimen mype tributario se refuerce, y para ello se plantean las siguientes recomendaciones:
Eliminar el límite de 75 UIT de ingresos del régimen general o régimen especial de renta para llevar registros de venta y compras electrónicos y emitir facturas y notas de contabilidad electrónica.
Ampliar el uso de medios electrónicos a los contribuyentes del RUS.
Modificación del sistema plurifásico del IGV a uno monofásico a las ventas al consumidor final, pues, al no haber incentivos para evadir el IGV, tampoco los habrá para ocultar ingresos y, por ende, evadir el impuesto a la renta mype, con tasas razonables.
Permitir a los consumidores finales que sean personas naturales deducir de su impuesto anual de renta de cuarta y quinta categoría sus gastos sustentados con comprobantes de pago electrónicos sin el límite de las tres UIT.
Cuando se trate de consumidores finales que no sean contribuyentes de rentas de trabajo, permitirles utilizar como aporte a su contribución social (Essalud, ONP) sus gastos sustentados con comprobantes de pago electrónicos.
Aplicar la ley de delitos tributarios cuando se detecte evasión tributaria, ya que actualmente la administración fiscal, ante casos de simulación de operaciones en sus fiscalizaciones, mayormente se limita a determinar el IGV omitido y sanciona con multas.
Utilizar la información de Reactiva Perú, FAE-Mype, bono familiar y reporte de cuentas de las instituciones financieras.
En conclusión, se propone atraer a las mypes y las pymes a la formalidad mediante la eliminación del IGV hasta antes de la etapa de venta al consumidor final, así como eliminar los mecanismos de recaudación del IGV (detracciones, retenciones y percepciones) de modo que se tribute un pago único por régimen mype tributario o régimen especial de renta, revisar las exoneraciones e incentivos al IGV, y agregar una escala al impuesto progresivo mype tributario.
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Doctorando en Política Fiscal y Sistema Tributario, máster en Derecho por Boston University, diplomado en Precios de Transferencia por Leyden University (Holanda), abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, bachiller en Contabilidad por la Universidad Ricardo Palma. Es profesor en la Universidad ESAN (Perú) y profesor de posgrado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Ha sido miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima.
1. Se reconoce a una microempresa cuando su venta anual es menor de 150 UIT; en la pequeña empresa, este rango es de 150 UIT a 1,700 UIT; en la mediana empresa, entre 1,700 y 2,300 UIT; y en la gran empresa, el nivel de ventas es superior a 2,300 UIT.
2. De Soto, Hernando. El otro sendero (1989). Citado por Asbanc, «Informalidad laboral en el Perú y su relación con el crecimiento económico e inclusión financiera». Asbanc Semanal 7, n.º 271, (23 de enero de 2018): 1.
3. Javier Herrera, «La dinámica de las microempresas en el Perú: creación, destrucción, evolución 2004-2015», en Sobre informalidad y productividad: breves reflexiones para el caso del Perú, 71-92 (Lima: OIT, 2017), 72, https://www.ilo.org/wcmsp5/groups/public/--- americas/---ro-lima/---sro-lima/documents/publication/wcms_561234.pdf
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5. Luis Alberto Arias M., «Política fiscal e informalidad: una aproximación a los costos y beneficios de ser formal», en Sobre informalidad y productividad: breves reflexiones para el caso del Perú, ( Lima: OIT, 2017), https://www.ilo.org/wcmsp5/groups/public/--- americas/---ro-lima/---sro-lima/documents/publication/wcms_561234.pdf
6. Enríquez, La informalidad empresarial en el Perú.
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8. Max Schwarz Díaz, Reflexiones sobre la naturaleza de informalidad empresarial peruana, Universidad de Lima, Facultad de Ciencias Empresariales y Económicas, https://hdl.handle.net/20.500.12724/6229 (consultado el 9 de julio de 2020).
9. Asbanc, «Informalidad laboral en el Perú», 4.
10. César Peñaranda, «Hay tres empresas informales por cada compañía formal en Perú», La Cámara, n.º 800 (2017): 8.
11. Mypes.pe, «¿Sabes qué son las pymes y en qué se diferencian de las mypes?», Mypes.pe, https://mypes.pe/noticias/sabes-que-son-las-pymes-y-en-que-se-diferencian-de-las-mypes (consultado el 14 de julio de 2020).
12. El diseño panel de la Enaho permite estudiar las trayectorias individuales de los hogares, de los individuos y de las unidades de producción informales de los hogares.
13. Juan Chacaltana, «¿Formalización en Perú?: tendencias recientes e implicancias de política», en Sobre informalidad y productividad: breves reflexiones para el caso del Perú (Lima: OIT, 2017), 21, https://www.ilo.org/wcmsp5/groups/public/---americas/---ro-lima/---sro-lima/ documents/publication/wcms_561234.pdf
14. Arias, «Política fiscal e informalidad», 44.
15. Juan Chacaltana, «Formalización en el Perú: tendencias y políticas a inicios del siglo 21» (tesis doctoral, Pontificia Universidad Católica del Perú, 2016), 39.
16. Herrera, «La dinámica de las microempresas en el Perú», 89.
17. INEI, Evolución de los indicadores de empleo e ingreso por departamento 2007-2018. Citado por Defensoría del Pueblo, Estado de emergencia sanitaria: el problema de la informalidad laboral en una economía confinada, Serie Informes Especiales Nº 02-2020-DP (Lima: Defensoría del Pueblo, 2020), https://www.defensoria.gob.pe/wp-content/uploads/2020/04/Serie-de-InformesEspeciales-N%C2%B0-02-2020-DP-Problema-de-la-informalidad-laboral-en-una-economiaconfinada.pdf
18. Redacción Perú 21. «INEI: sector informal sumó 19.2% al PBI en el año 2015», Perú 21 (3 de diciembre de 2016), https://peru21.pe/economia/inei-sector-informal-sumo-19-2-pbi-ano-2015-234902-noticia/
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21. Mario D. Tello, « Informalidad y desarrollo económico», en Sobre informalidad y productividad: breves reflexiones para el caso del Perú (Lima: OIT, 2017), 62, https://www.ilo.org/wcmsp5/ groups/public/---americas/---ro-lima/---sro-lima/documents/publication/wcms_561234.pdf
22. Tello, «Informalidad y desarrollo económico», 63.
23. Tello, «Informalidad y desarrollo económico», 90.
24. Arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes.
25. Intereses, regalías, derechos sobre intangibles, rentas vitalicias.
26. Rentas del comercio, industria, minería, servicios, etc.
27. Rentas del trabajo independiente.
28. Rentas del trabajo dependiente.
29. Aprobado por el Decreto Supremo 179-2004-EF (publicado el 8 de diciembre de 2004) y normas modificatorias.
30. Inciso g) del artículo 1.º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
31. Roque García Mullin, Impuesto sobre la renta: teoría y técnica del impuesto (Buenos Aires: Centro Interamericano de Estudios Tributarios, 1978), 21-22.
32. Art. 23.º inc. “d” de la Ley del Impuesto a la Renta.
33. Art. 28.º inc. “h” de la Ley del Impuesto a la Renta.
34. Art. 26.º, 5.º párrafo de la Ley del Impuesto a la Renta.
35. Armando Zolezzi Möller, «El impuesto a las ventas: su evolucion en el Perú», Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario 5 (1983, noviembre): 21.
36. Lauré, Maurice, «Los fundamentos económicos del IVA. XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero 1969», en 50 semanas de estudios de derecho financiero (Madrid: Fundación para la Promocion de los Estudios Financieros, 2006), 284-285.
37. Lauré, «Los fundamentos económicos del IVA», 286.
38. Lauré, «Los fundamentos económicos del IVA», 280.
39. Ricardo Fenochietto, El impuesto al valor agregado (Buenos Aires: La Ley, 2001), 94.
40. Lauré, «Los fundamentos económicos del IVA», 286.
41. Lauré, «Los fundamentos económicos del IVA», 288.
42. Lauré, «Los fundamentos económicos del IVA», 288.
43. María Julia Sáenz Rabanal, «Aplicacion del impuesto general a las ventas en las operaciones internacionales», Derecho y Sociedad, n.º 24 (2005): 83, http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/view/16933/17236
44. Javier Luque Bustamante, «La técnica del valor agregado como herramienta en la interpretación de las normas del impuesto general a las ventas», Foro Jurídico, n.º 3 (2004): 98. http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/forojuridico/article/view/18341
45. Marco A. Chávez Gonzales, «Análisis económico del IGV y su incidencia en el mercado»,
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46. Fenochietto, El impuesto al valor agregado, 50.
47. Chávez Gonzales, «Análisis económico del IGV»: 88.
48. Chávez Gonzales, «Análisis económico del IGV»: 88.
49. Fenochietto, El impuesto al valor agregado, 50.
50. Chávez Gonzales, «Análisis económico del IGV»: 85.
51. Zolezzi, «El impuesto a las ventas»: 24.
52. Marco Chávez Gonzales, «La incidencia de las detracciones en el flujo de caja y sus efectos confiscatorios en la capacidad contributiva: análisis económico», Themis Revista de Derecho, n.º 59 (2011): 251-258, http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/themis/article/view/9108
53. Mankiw, Macroeconomia (2008). Citado por Véliz Torresano y Díaz Christiansen, «El fenómeno de la informalidad y su contribución al crecimiento económico».
54. Sunat, Informe n.º 39-20I8-SUNAT/ 1V3000 (13 de julio de 2018), https://www.mef.gob.pe/contenidos/tributos/doc/incumplimiento_IGV.pdf
55. A. Marco Chávez Gonzáles, «La incidencia económica del sistema de exoneraciones del IGV», Revista de Economía y Derecho 8, n.º. 3 (2011): 77.
56. Zolezzi, «El impuesto a las ventas»: 24.
57. Zolezzi, «El impuesto a las ventas»: 24.
58. Zolezzi, «El impuesto a las ventas»: 24.
59. Zolezzi, «El impuesto a las ventas»: 24.
60. Gregory Mankiw, Principios de economía (Madrid: Thomson, 2007), 173.
61. Mankiw, Principios de economía, 173.
62. Mankiw, Principios de economía.
63. Mankiw, Principios de economía.
64. Sunat, Informe n.º 44-2019-SUNAT/ 1V3000 (Lima, 10 de julio de 2019).